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关于执行内地与港澳间税收安排涉及个人受雇所得有关问题的公告的解读

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2012年06月28日11:05 来源:和讯税务  作者:刘天永

  2012年4月26日,国家税务总局发布了2012年第16号《关于执行内地与港澳间税收安排涉及个人受雇所得有关问题的公告》(以下简称“16号公告”),明确了《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》(以下简称《安排》)第十四条“受雇所得条款”和《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第十五条“非独立个人劳务条款”(包括一次性奖金)计税问题规定,用以解决港、澳税收居民因跨境工作受雇所得双重征税问题,受到广大港、澳跨境工作者的欢迎。

  一、安排执行过程中双重征税问题

  内地和香港、澳门税法对来源于各自税收管辖区的收入涵义不同,产生了双重征税问题。下面以香港为例,说明常见港、澳跨境工作受雇所得的双重征税问题。

  案例1:一个香港居民固定住所及家庭都在香港,受雇于一家香港公司,被派遣到内地工厂担任总经理工作。在一个纳税年度里,工作记录如下:

在内地的天数

248

在香港工作的天数(没有例会一次)

12

在香港非工作的天数

105

一年的天数

365

  根据《中华人民共和国个人所得税法》规定,即使该个人在周末和节日往港且偶尔回港汇报工作(每月的例会)他应当按来来源于境内的工资总额交纳个人所得税。与此同时,根据香港税务条例第8(1A)(c)之规定,由于该个人在香港停留累计超过60天且在香港提供服务(没有一次的例会),需要向香港税务机关申请薪俸税的豁免。但香港税务条例中并未明确计算方法,在实践中普遍使用“实际停留天数”来划分需要在香港交纳的税收。

  表1

目前的实践

香港

内地

工资薪金收入总额

2,000,000.00港元

划分两地的比例

12+105/365=32%

100%

两地的应纳税所得额

64,000.00

2,000,000.00

涉及双重征税的应纳税所得额

6400000港元在香港交税(双重征税32%

  案例2:这是一个关于香港税收居民从事跨跨境活动取得的一次性奖金问题。根据中国税法规定,年度的奖金不能按“境内外停留天数”的比例的方法计算,只有当该居民全月未在内地工作,那么归属于该月部分的奖金才买免于交纳所得税。假如,该人70%在内地工作,30%工作在香港工作,那么全年的奖金都应在国内交纳所得税。同时,也仅有70%的奖金可以通过第8(1A)(c)规定申请税收豁免。因此,产生30%的双重征税。

  表2

目前的实践

香港

内地

工资薪金收入总额

50,000.00港元

划分两地的比例

30%

100%

两地的应纳税所得额

15,000.00

50,000.00

涉及双重征税的应纳税所得额

15,00000港元在香港交税(双重征税30%

  二、16号文对双重征税的解决方法

  产生双重征税的根源在于港澳和内地税收管辖对各自的收入来源划分标准的不一致,当双方对同一收入都认为税收管辖权时,便产生双重征税问题。为了协调这个问题,国家税务总局按照“实际停留天数”的标准来划分工资和奖金境内境外的收入,这与香港、澳门税法采用的方法一致。

  16号文划分境内外收入的公式如下:

  1、在有关纳税年度开始或者终了的任何12个月中在内地停留连续或者累计不超过183天

  应纳税额=(当期境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数)×(当期境内实际停留天数÷当期公历天数)×(当期境内支付工资÷当期境内外支付工资总额)

  2、在有关纳税年度开始或者终了的任何12个月中在内地停留连续或者累计超过183天

  应纳税额=应纳税额=(当期境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数)×当期境内实际停留天数÷当期公历天数

  对于香港税收居民取得多个计税期间的收入(包括奖金),上述公司中天数分别是指据以获得该奖金的期间所包括的全部公历天数。如香港税收居民取得一笔2011年奖金,该雇员在2011年内地停留天数为225天,则公式表述为225/365.

  另外,公式中在计算的天数时,对于入境、离境和往返境内外的当日,应按半天为计算当期境内实际停留的天数。

  三、16号文适用的对象及程序规定

  除了关注上述16号文协调双重征税的方法以外,还应当关注16号文适用的对象及条件。

  由于港澳都采用属地税收管辖权,对于在境内受雇的香港居民并全职在内地工作,16号文的适用对象仅为在港、澳受雇或在内地与港、澳间双重受雇的港澳税收居民。即境内受雇的香港居民或者澳门居民并全职在内地工作的个人,不适用16号文规定的特别税务处理。

  另外,其他外国人满足内地、香港或者内地、澳门避免双重征税和防止偷税安排中规定的港、澳税收居民时,该个人亦可以享受16号文规定的特别税务处理,此问题国税总局曾在国税函[2007]403号对判定税收居民问题提供指引。

  内地与港澳间的税收协定为往来于两地工作的人员提供了优惠的税收政策,需按照国税发[2009]124号和国税函发[1995]125号文办理备案手续及提供有关资料。

  四、华税观点

  针对16号文,我们提示以下几点:

  (一)16号文反映了港、澳跨境工作者和一些专业机构的长期的诉求,解决长期以来面临的双重征税问题,深受欢迎。

  (二)16号文的重大突破在于国家税务总局按照“实际停留天数”的标准来划分工资和奖金境内境外的收入,以协调双重征税问题。

  (三)另外,16号文的适用对象亦一个非常重要的问题,16号文的适用对象仅为在港、澳受雇或在内地与港、澳间双重受雇的港澳税收居民,而不适用于境内受雇的香港居民或者澳门居民并全职在内地工作的个人。

  (四)享受16号文规定的特别税收处理优惠还需要满足程序上的规定,履行必要的备案程序,即按照国税发[2009]124号和国税函发[1995]125号文办理备案手续及提供有关资料。

  (作者简介:华税律师事务所高级合伙人,中国政法大学法学博士)

  

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